外國公司常駐中國代表機構（代表處）外籍員工個人所得稅納稅義務

　　外國企業在中國登記成立的常駐代表機構（代表處），其首席代表一般由外籍人員擔任，除首席代表外還可能有其他的外籍人員任職，代表處外籍首席代表以及其他外籍員工的個人所得稅納稅義務如何確定？稅法對其是否有特別規定？

　　中國財政部《財政部稅務總局關於執行稅收協定若干條文解釋的通知》（（86）財稅協字第015號）曾規定，與中國簽有稅收協定的對方國家居民個人被派來華擔任企業常駐代表處的代表或工作人員，屬於在華有固定工作的常駐人員，其工資薪金不論在何地支付，都不適用停留期不超過183天的免稅規定。

　　對於在被明確為常駐代表之前，已經先期來華為籌備設立代表處進行工作，或者在代表處先行工作，後被正式委任，屬於這類情況的，也不適用停留期不超過183天的免稅規定。如果該個人最後沒有被委任為常駐代表或者確定為代表處常駐工作人員，則可以按短期逗留人員對待，符合協定限定停留天數等條件的，對其工資薪金所得免予徵稅。

　　中國國家稅務總局在1994年又發出了《關於在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》（國稅發[1994]148號）文件，文件規定，凡是外籍人員所在中國境內企業、機構屬於採用核定利潤方法計征企業所得稅或沒有營業收入而不徵收企業所得稅的，則該外籍個人實際在中國境內工作期間取得工資薪金，不論是否在該中國境內企業、機構會計帳簿中有記載，均應視為該中國境內企業支付或由該中國境內機構負擔的工資薪金。

　　“（86）財稅協字第015號”與“國稅發[1994]148號” 的出發點是一樣的：外籍人員在國內設立的代表處或其他機構任職，應從該機構取得所得，或者其在該機構任職期間取得的所得應認為由該機構承擔，而無論是國內還是國外機構支付。因此，外籍人員在國內工作期間，應由國內代表處或機構負擔的部分收入，在中國應負有納稅義務。

　　中國對外簽訂的稅收協定關於“非獨立個人勞務”一條中，一般都規定外籍人員只有同時滿足以下三個條件，才可以在中國境內免征個人所得稅：

　　1、在有關歷年中在停留連續或累計不超過183天；

　　2、外籍人員的工資薪金不是由國內企業支付或協力廠商代表該企業支付；

　　3、外籍人員的工資薪金不是由外國企業設在中國的常設機構或固定基地所負擔。 部分納稅人以為國內機構不支付外籍員工工資，由國外關聯公司支付，外籍員工在中國境內居住時間不超過183天就可以免個人所得稅，對於常駐代表機構的首席代表，這種理解與前面的文件規定不符。

　　境內外同時擔任職務的處理

　　如果外籍人員在國內代表機構和國外公司同時擔任職務，其取得的工資薪金，應合理劃分國內部分和國外部分，否則稅務機關有權核定其國內的收入。建議企業在外籍人員的勞動合同中明確收入劃分，否則由稅務機關核定的國內收入額將會比較高，外籍人員國內的稅負比較重。一個納稅年度內在國內居住時間不超過183天的情況下，外籍人員在國內工作的期間，只有由國內代表處負擔的部分收入負有納稅義務，國外公司負擔的部分無納稅義務。

　　在境內不同代表處同時擔任職務的處理

　 　如果外籍人員同時在總機構駐中國境內不同代表處兼任首席代表，其個人所得稅又該如何處理？外籍人員兼任不同代表處的首席代表，也應該按上述原則劃分境內 收入和境外收入，至於其收入是否需要在不同代表處劃分、如何劃分，中國國家稅務總局沒有明確。根據《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》（國稅發[2006]162號）規定，如果納稅人從兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的，選擇並固定向其中一處單位所在地主管稅務機關申報，因此其工資薪金無論如何劃分都不影響個人所得稅的計算。

　　但代表處員工工資的劃分卻影響到代表處營業稅和所得稅的計算，特別是對於按經費換算收入的代表處。廣州地稅在《關於外國企業常駐代表機構首席代表工資薪金計入代表機構經費支出換算收入徵收營業稅問題的通知》（穗地稅發[2003]28號） 規定，對於同時兼任總機構駐中國境內其他地方代表機構首席代表的外籍人員，總機構應出具其境內任職證明、工資薪金證明；代表機構應提供其各地首席代表證、 個人所得稅完稅憑證以及各地代表機構稅務登記證、向稅務機關報送的工資薪金明細表、註冊會計師審計報告、當地稅務機關確認的營業稅計征方法檔等，經主管 稅務機關核准後，其稅務處理規定如下：

　　1、其他地方代表機構如屬於採用按經費支出額換算收入計征營業稅的，可只就其工資薪金未計入其他各代表機構經費支出額的部分計入駐穗代表機構的經費支出換算收入計征營業稅；

　　2、其他地方代表機構如屬於採用“按實計算”或“核定收入額計算”方法計征營業稅的，其首席代表工資薪金可視為已全部計入其他代表機構經費支出。因此，首席代表工資薪金不再計入駐穗代表機構的經費支出換算收入計征營業稅。

　　監督“來料加工”企業生產的外國企業員工的納稅義務分析

　　從事“來料加工”的 企業須注意，根據《國家稅務總局關於〈內地和香港特別行政區關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的安排〉有關條文解釋和執行問題的通知》規定，外國企業在中國境內參與加工貿易企業加工產品的生產、監督、管理或銷售的，可認為該企業構成了內地的常設機構，並應對歸屬於該常設機構的利潤徵稅。因此此項規定還會牽涉到外國企業在境內的外籍員工個人所得稅問題，由於外國企業在華構成常設機構，根據上述兩個文件的規定，則該機構相關工作人員的收入可能會在內地被徵收個稅。