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內地和澳門對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排

內地和澳門對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排
第四議定書生效執行

《內地和澳門特別行政區關於對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第四議定書（以下簡稱“第四議定書§）於2019年11月28日在澳門正式簽署，並於2020年5月14日生效。

內地和澳門特別行政區已完成第四議定書生效所必需的各自內部法律程序。第四議定書的生效日為2020年5月14日，但其中第六條的規定適用於2020年5月14日或以後支付的所得，其他條款的規定適用於2021年1月1日或以後開始的納稅年度中取得的所得。

修改後的全文請參閱啟源整理的《內地和澳門特別行政區關於對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》。啟源特此將此次修改前後的條款進行比對，並對修改後的條款進行簡要解讀，提供給啟源現有客戶及潛在客戶做進一步參考。

第一條 人的範圍

原條款


修改後條款


本安排適用於一方或者同時為雙方居民的人。


本安排適用於一方或者同時為雙方居民的人。


按照任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實體或安排，其取得或通過其取得的所得應視為一方居民取得的所得，但僅以該一方在稅收上將該所得作為其居民取得的所得處理為限。


《安排》不應影響一方對其居民的征稅（第四議定書列名的特定條款除外）。



第四議定書仍規定《安排》適用於一方或者同時為雙方居民的人。本條款的變化在於納入了關於稅收透明體的規定。“人§一般是指我們日常接觸到的自然人、公司、其他組織等，但除此之外，還有一類組織——合夥企業（partnerships），它介於自然人和公司之間，是一種形式比較特別的組織。當然，被視為透明體的組織不只局限於合夥企業，也包括信托等組織。

啟源在本文中以合夥企業為例作進一步解釋。在中國內地的國內法層面，中國內地合夥企業的透明體性質體現在先分後稅，即以合夥人為納稅人，其中合夥人為自然人的，繳納個人所得稅；合夥人是法人或其他組織的，繳納企業所得稅。這樣，合夥企業本身就成為了稅收透明體，所得稅直接穿透到合夥人。

在協定層面，合夥企業如果被視為公司或者按公司方式征稅，也就是把其作為課稅的實體對待，那麽，合夥企業就屬於締約國一方居民，應享受協定待遇；反之，如果合夥企業被視為稅收透明體，那麽合夥企業就不屬於居民，則不能享受稅收協定待遇。如果合夥企業被視為締約國一方居民，享受稅收協定待遇，那麽，不限制締約國另一方對屬於其稅收居民的合夥人從合夥企業分配的所得征稅的權力。

第四條  居民

原條款


修改後條款


除個人以外，同時為雙方居民的人，應認為是其總機構或實際管理機構所在一方的居民；如果這個人在一方設有實際管理機構，在另一方設有總機構，雙方主管當局應相互協商確定其居民身份。


除個人以外，同時為雙方居民的人，需由雙方主管當局盡力通過相互協商確定其居民身份；如果雙方主管當局未能達成一致，則該人不得享受《安排》規定的任何稅收優惠或減免，但雙方主管當局就其享受《安排》待遇的程度和方式達成一致意見的情況除外。



第四議定書修改了雙重居民實體的加比規則，即當除個人以外的實體同時構成雙方居民時，應僅將其視為一方居民適用《安排》的規則。

此前，中國雙邊稅收協定“除個人外的雙重居民實體§條款中，對於除個人以外的實體根據締約國國內法同時具有兩個締約國居民身份時，一般適用加比原則，即根據其“總機構或者主要辦事處§“註冊地或成立地§或者“實際管理機構所在地§來決定其居民國。

修改後，取而代之的是由締約國雙方主管稅務機關“盡力通過相互協商確定其在適用協定時的居民身份§，而且加比規則中所采用的客觀標準（如實際管理機構所在地、註冊地或成立地以及任何其他相關因素）都將僅僅成為稅務機關“應考慮§的因素。這意味著在確定雙重居民實體的居民國時，客觀標準將被弱化，而只有締約國雙方稅務機關就納稅人的居民身份協商達成一致時，納稅人才能享受協定待遇。

第五條  常設機構

原條款


修改後條款


構成代理型


常設機構


當一個人在一方代表另一方的企業進行活動，有權並經常行使這種權力以該企業的名義簽訂合同，且相關合同：


1.      以該企業的名義訂立；或


2.      涉及該企業擁有或有權使用的財產的所有權轉讓或使用權授予；或


3.      涉及由該企業提供服務，


這個人為該企業進行的任何活動，應認為該企業在該一方設有常設機構。


當一人在一方代表企業進行活動時，經常性地訂立合同，或經常性地在合同訂立過程中發揮主要作用（而該企業不對相關按慣例訂立的合同做實質性修改），且相關合同以該企業的名義訂立，或涉及該企業擁有或有權使用的財產的所有權轉讓或使用權授予，或涉及由該企業提供服務，該人為該企業進行的任何活動，應認為該企業在該一方設有常設機構。


獨立代理人


一方企業僅通過按常規經營本身業務的經紀人、一般傭金代理人或者任何其它獨立代理人在另一方進行營業，不應認為在該另一方設有常設機構。但如果這個代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業，不應認為是本款所指的獨立代理人。


如果一人專門或者幾乎專門代表一個或多個與其緊密關聯的企業進行活動，則不應認為該人是這些企業中任何一個的獨立代理人。



在第五條常設機構中，除了修改上述條款，同時還增加了第八款，對緊密關聯進行規定如下：

就本條而言，基於所有相關事實和情況，如果某人和某企業中的一方控制另一方或者雙方被相同的人或企業控制，則應認定該人與該企業緊密關聯。在任何情況下，如果一方直接或間接擁有另一方超過 50% 的受益權益（如是公司的情況下，超過 50% 的表決權和公司股份價值，或者超過 50% 的公司受益股權權益），或者第三方直接或間接擁有該人和該企業超過 50% 的受益權益（如是公司的情況下，超過 50% 的表決權和公司股份價值，或者超過 50% 的公司受益股權權益），則應認定該人與該企業緊密關聯。§

第十三條  財產收益

原條款


修改後條款


轉讓一個公司股份取得的收益，在轉讓公司股份前三年內，該公司財產至少50%的價值曾經直接或間接由位於一方的不動產組成，可以在該一方征稅。


一方居民轉讓股份或類似於股份的權益（如在合夥或信托中的權益）取得的收益，如果在轉讓行為前三年內的任一時間，這些股份或類似於股份的權益超過50%的價值直接或間接來自於位於另一方的不動產，可以在該另一方征稅。



第二十一條  政府投資

為進一步促進內地與澳門間資本流動，減輕有關惠民合作項目的稅收負擔，第四議定書增加了“政府投資§條款，規定一方政府、地方當局直接或間接出資參與由雙方政府、地方當局合作在另一方設立的主要用於民生項目的基金，該一方政府、地方當局直接或間接從該基金中取得的所得在該另一方免稅。

雙方政府、地方當局合作設立的基金，在內地，包括廣東粵澳合作發展基金和其他雙方主管當局共同認可的基金；在澳門，為雙方主管當局共同認可的基金。

第二十六條  享受安排優惠的資格判定

第四議定書增列了“享受安排優惠的資格判定§條款，即“主要目的測試§，如納稅人相關安排或交易的主要目的之一是獲得安排優惠待遇，則不得享受安排優惠待遇，其適用範圍由第三議定書規定的股息、利息、特許權使用費和財產收益條款擴展至所有條款。

上述有關《安排》修改後的最新條款全文，請參閱：內地和澳門特別行政區關於對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排


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